Amaç

1.Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir. Ayrıca, bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Bu Standardın amacı, yabancı para işlemlerinin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğini düzenlemektir. Böylece finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenlenmiş olur.

2.Hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişimin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu standardın temel konularıdır.

 

Kapsam

Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanır:

• Yabancı para işlemlerin muhasebeleştirilmesinde (Bu standardın kapsamında olan türev işlemler ve bakiyeler hariç);
• İşletmenin finansal tablolarına konsolidasyon, oransal konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil edilen yurtdışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde,
• İşletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde,
• TMS 39’un kapsamında olmayan yabancı para türev araçlar bu standart kapsamındadır. Ayrıca bu standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları geçerli para biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirirken de uygulanır.
• Bu Standart, bir işletmenin finansal tablolarının bir yabancı para biriminde sunulmasında uygulanır. Ortaya çıkan finansal tabloların TFRS’ye uygunluğuna yönelik gerekli koşulları belirler.
• Finansal bilgilerin yabancı paraya çevrimlerinde bu koşulların sağlanmadığı durumlara ilişkin olarak açıklanacak hususlar bu standartta düzenlenmiştir.

 

Tanımlar

Kapanış kuru: Raporlama dönemi sonunda geçerli kurdur.

Kur farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer bir para birimine farklı kurlardan çevrilmesinden kaynaklanan farktır.

Döviz kuru: İki para biriminin değişim oranıdır.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Yabancı para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir.

Yurtdışındaki işletme: Raporlayan işletmenin, kendisininkinden farklı bir ülke ya da para biriminde faaliyette bulunan, bir bağlı ortaklığı, iştiraki, iş ortaklığı ya da şubesidir.

Geçerli para birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir.

Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır.

Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlardır.

Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım: Yurtdışındaki işletmenin net aktiflerinde raporlayan işletmenin payıdır.

Finansal tablolarda kullanılan para birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir.

Geçerli (spot) kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.

 

Geçerli para birimi

Bir işletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevre, genel olarak nakit yarattığı ve harcadığı çevredir. Bir işletme, geçerli para biriminin tespitinde aşağıdaki faktörleri dikkate alır:

• Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (mal ve hizmetlerin satış fiyatlarının çoğunlukla bağlı olduğu ve gerçekleştiği para birimidir); ve
• Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimidir.

-Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, ham madde ve diğer maliyetleri en çok etkileyen para birimidir (sıklıkla, bu  tür maliyetlerin oluştuğu ve ödendiği para birimidir).

-Aşağıdaki faktörler de bir işletmenin geçerli para birimine ilişkin kanıt sağlar:

• Finansman faaliyetlerinden (borçlanma aracı ya da özkaynağa dayalı finansal araçlar gibi) yaratılan fonların para birimi.
• İşletme faaliyetlerine ilişkin tahsilatların tutulduğu para birimi.

• Yurtdışındaki işletmenin geçerli para biriminin ve bu geçerli para biriminin raporlayan işletmeninki ile aynı olup olmadığının belirlenmesinde, aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır: (Bu kapsamda raporlayan işletme, yurtdışındaki işletmeye; bağlı ortaklık, iştirak, şube ya da iş ortaklığı olarak sahip olan işletmedir.)

Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinin önemli derecede özerk olarak veya raporlayan işletmenin bir uzantısı şeklinde yürütülüp yürütülmediği. Faaliyetlerin raporlayan işletmenin uzantısı olarak yürütülmesine; yurtdışındaki işletmenin sadece raporlayan işletmeden ithal edilen malları satması ve hasılatları ona göndermesi örnek olarak gösterilebilir. Önemli derecede özerklik durumunda ise; yurtdışındaki işletme önemli ölçüde yerel para biriminde nakit ve diğer parasal kalemleri biriktirir, giderlerini karşılar, gelir yaratır ve borçlanır.

Raporlayan işletme ile yapılan işlemlerin, yurtdışındaki işletmenin toplam faaliyetlerinin yüksek ya da düşük bir oranını oluşturması.

Yurtdışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının raporlayan işletmenin nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve istenildiği an kendisine aktarılmasının mümkün olup olmadığı.

Raporlayan işletmeden fon desteği gerektirmeden, yurtdışındaki işletmenin kendi faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal koşullarda beklenen borç yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmaması.

• Belirtilen göstergelerin karışık ve geçerli para biriminin açık olmadığı durumlarda yönetim; temel işlemlerin, olayların ve koşulların ekonomik etkilerini en iyi yansıtan para biriminin belirlenmesinde kendi takdirini kullanır. Bu yaklaşımın bir parçası olarak yönetim, işletmenin geçerli para biriminin tespitinde destekleyici bilgileri içeren 1. Paragraftaki göstergelere öncelik verir.
• Bir işletmenin geçerli para birimi işletme ile ilgili temel işlemleri, olayları ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, bir kere belirlendikten sonra, işletmeyi etkileyen temel işlemler, olaylar ve koşullar değişmediği sürece geçerli para birimi değişmez.
• Eğer geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ise, işletmenin finansal tabloları “TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” Standardına göre yeniden düzenlenir. Bir işletme, bu Standarda göre belirlenen geçerli para biriminden farklı bir para birimini (ana şirketin geçerli para birimi gibi) geçerli para birimi olarak benimseyerek TMS 29’a göre finansal tablolarını yeniden düzenlemekten kaçınma yoluna gidemez.

 

Yurtdışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırım

• Bir işletme, yurtdışındaki işletmeden alacak ya da borç niteliğinde parasal bir kaleme sahip olabilir. Öngörülebilir gelecekte gerçekleşmesi planlanmayan yada beklenmeyen bir kalem, özünde işletmenin yurtdışındaki işletmedeki net yatırımının parçasıdır. Bu tür parasal kalemler uzun vadeli alacakları ya da kredileri içerebilir. Ticari alacak ya da borçları içermez.
• Yurtdışındaki bir işletmeden parasal kalem alacağı veya söz konusu işletmeye parasal borcu olan bir işletme, bir grubun bağlı ortaklığı olabilir.
• Örneğin; Bir işletmenin A ve B olmak üzere iki bağlı ortaklığı vardır. B bağlı ortaklığı yurtdışındaki bir işletmedir. A bağlı ortaklığı, B bağlı ortaklığına kredi vermektedir. Kredi ödemesi bir plana bağlanmamışsa veya öngörülebilir bir gelecekte gerçekleşmesi beklenmiyorsa A bağlı ortaklığının, B bağlı ortaklığından olan söz konusu alacağı, işletmenin B bağlı ortaklığındaki net yatırımının bir parçası niteliğinde olacaktır. Bu durum; A bağlı ortaklığının kendisinin de, yurtdışındaki bir işletme olması durumunda da geçerlidir.

Parasal Kalemler

• Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkıdır ya da ödenmesi yükümlülüğüdür.
• Örnek olarak; nakit ödenecek emeklilik tazminatları ve çalışanlara sağlanan diğer haklar; nakit olarak ödenecek karşılıklar; yükümlülük olarak muhasebeleştirilen temettüler gösterilebilir. Benzer şekilde, işletmenin değişen sayıdaki kendi özkaynak araçlarının alınması (ya da verilmesi) ya da gerçeğe uygun değerine eşdeğer olarak sabit ya da belirlenebilir tutardaki para biriminin alınmasıyla (ya da verilmesiyle) sonuçlanacak değişken tutarda varlıkların alınması ya da verilmesi parasal bir kalemdir. Tersine, parasal olmayan bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır. Örnek olarak; mal ve hizmetler için önceden ödenen tutarlar (örneğin peşin ödenmiş kira); şerefiye; maddi olmayan duran varlıklar; stoklar; maddi duran varlıklar ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla sonuçlanacak karşılıklar verilebilir.

Yabancı Para İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması

Yabancı Para İşlemlerinin Sınıflaması

Aşağıdaki gibi sınıflamak mümkündür. Şöyle ki;

1. Yerli para birimi ile işlem yapan yerli bir işletmenin yabancı bir para birimi üzerinden işlem yapması ve bu işlemlerin bir sonu olarak da aktiflerinde veya pasiflerinde değerleme konusu varlık ve borç kalemlerinin olması. Bu durumlara özellikle, yurt dışında temsilcilik, büro, şube gibi tüzel kişiliği olmayan birimlere sahip işletmelerde ve yine ihracat veya ithalat yapan ya da yabancı para cinsinden alacaklı veya borçlu olan işletmeler örnek verilebilir.
2. Yerli para birimi üzerinden düzenlenmiş finansal tabloların tamamının başka bir para birimine çevrilmesi. Bu durumlarla yurt dışından kredi bulmak veya yurt dışında bir şirketle ortaklık kurmak isteyen şirketlerde karşılaşır. Yine; yurt dışında bir işletmenin yavru şirket durumunda bulunuluyor ise, TL üzerinden düzenlenmiş finansal tabloların Yabancı Para Birimine çevrilerek ilgililere gönderilmesi istenebilir.
3. Yurt dışında tüzel kişiliği olan yavru şirketi veya bağlı ortaklığı bulunan şirketlerin, konsolide finansal tablo düzenlerken yurt dışındaki şirketin TL üzerinden düzenlenmiş finansal tabloları, Yabancı Para Birimine çevrilmek istenebilir.

Bu durumlara göre; standart ayrı düzenlemeler getirmiştir.

 

İlk Muhasebeleştirme (İlk Kayda Alınma Sırasında Değerleme)

Yabancı paralı bir işlem, yabancı para biriminde gerçekleştirilmiş ya da ödemenin yabancı para biriminde gerçekleştirilmesi gerektiren bir işlemdir ve aşağıdaki işlemleri de kapsar.

– İşletmenin, fiyatları yabancı bir para biriminde belirlenen mal ve hizmetleri alıp satması;

– İşletmenin, borç ya da alacak tutarları yabancı bir para biriminde belirlenen kredi alması ya da borç vermesi; veya

– İşletmenin, yabancı bir para birimi cinsinden varlık iktisap etmesi ya da elden çıkarması ile bu tür yükümlülüklerin doğması veya ifa edilmesi.

Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir.

İşlem tarihi, işlemin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre, ilk defa kaydedilmesi gerektiği tarihtir. Uygulama kolaylığı nedeniyle, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin, haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde her bir yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz.

• Standart kapsamında; Yabancı paralı işlemlerde uygulanacak kur, işlem tarihinde geçerli kur veya spot kurdur. Spot kur hemen teslim tarihindeki kur şeklinde tanımlanmış ise de, uygulamada çok farklı kurlarla karşılaşılır.
• Örneğin, yıl içinde herhangi bir günde T.C. Merkez Bankasının Döviz Alış, Döviz Satış, Efektif Alış, Efektif Satış gibi ilan edilen ve objektifliği kabul edilen kur kotasyonları olabildiği gibi, her bankanın uyguladığı veya döviz bürolarının uyguladığı alış ve satış olmak üzere ilan edilen farklı kurlar olabilmektedir. Bu konuda standartta somut bir belirleme olmasa da, şirket açısından kendi işlemi ile bağlantı kurulabilen en gerçekçi kur en uygun kur olmaktadır. Örneğin; bankalar günlük kurları kendileri belirlemektedirler ve bunu uygularlar. Bu bankalara yatırılan veya çekilen paralar o bankanın uyguladığı kurlarla kayda alınabileceği gibi (bankanın dekontunda kullanılan kurlar olabileceği gibi), T.C. Merkez Bankası kurları da olabilmektedir. Eğer döviz bürolarından alım veya satım yapılıyor ise, bu kurlar uygulanabilecektir.
• Standartta eğer fazla bir dalgalanma görülmüyorsa, uygulama kolaylığı sağlamak amacıyla ortalama kurlarında kullanılabileceği belirtilmektedir.

 

Uygulama

A İşletmesi 31 Ekim 2007 tarihinde işletmede kullanmak üzere bir makine ithal etmiştir. Makinanın değeri 100.000 TL’dir. Bu tarihte 1$= 1,70 TL’dir. Bu işlemle ilgili Günlük Defter kaydı aşağıdaki gibidir.

——————— 31.10.2007————————————–

Tesis, Makine ve Cihazlar                         170.000.-TL

                                Diğer Çeşitli Borçlar                   170.000.-TL

——————————————————————————–

A İşletmesi 10 Ekim 2007 tarihinde yurtdışındaki bir müşterisine, maliyeti 180.000 TL olan ticari malını 200.000 $’a satmıştır. Satış tarihinde 1$ = 1,20 TL’dir. Bu işlemle ilgili Günlük Defter kaydı aşağıdaki gibidir.

————————–10.10.2007—————————————-

Alıcılar                                                         240.000.-TL

                  Yurt Dışı Satışlar                                           240.000.-TL

---

 

——————————10.10.2007—————————————

Satılan Ticari Mallar Maliyeti                   180.000.-TL

                   Ticari Mallar                                                  180.000.-TL

---

 

İzleyen Raporlama Dönemi Sonlarında Raporlama (Değerleme)

Her bilanço tarihinde aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir:

(a) Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir;

(b) Tarihi maliyet cinsinden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler işlem tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir; ve

(c) Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir.

Bir kalemin defter değeri, ilgili diğer Standartlar ile birlikte belirlenir. Örneğin, maddi duran varlıklar “TMS 16, Maddi Duran Varlıklar” Standardı uyarınca gerçeğe uygun değer ya da tarihi maliyete göre değerlenebilir. Defter değerinin tarihi maliyet veya gerçeğe uygun değer esasına göre belirlenmesine bakılmaksızın; tutarının bir yabancı para biriminde belirlenmesi durumunda, ilgili tutar bu Standart uyarınca geçerli para birimine çevrilir.

Bazı kalemlerin defter değeri iki ya da daha fazla tutar karşılaştırılarak belirlenir. Örneğin, stokların defter değeri “TMS 2, Stoklar” Standardına göre maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Benzer şekilde, “TMS 36, Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre, değer düşüklüğü göstergesi olan bir varlığın defter değeri, muhtemel değer düşüklüğü dikkate alınmadan önceki defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanıdır. Böyle bir aktif, parasal değilse ve bir yabancı para biriminden ölçülüyorsa, defter değeri aşağıdakiler karşılaştırarak belirlenir:

(a) Tutarın belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen maliyet ya da defter değerinden uygun olanı (tarihi maliyet cinsinden ölçülen bir kalem için işlem tarihindeki kur); ve

(b) Değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilen net gerçekleşebilir değer ya da geri kazanılabilir tutardan, uygun olanı (bilanço tarihindeki kapanış kuru).

Bu karşılaştırmanın; geçerli para biriminde bir değer düşüklüğü ortaya çıkması, yabancı para biriminde ise değer düşüklüğünün söz konusu olmaması ya da bu durumun tam tersi bir etkisi olabilir.

Muhtelif döviz kurları mevcutsa, kullanılan kur; ilgili nakit akışlarının ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olması durumunda işlemden kaynaklanan gelecekteki nakit akışları veya bakiyenin ifa edileceği kurdur.

 

Uygulama

Yurt Dışında İrtibat Bürosu İçin Apartman Kiralaması:

(A) İşletmesi yurtdışında irtibat bürosu olarak kullanmak üzere; bir apartman dairesi 01.01.2012 tarihinde, 1 Euro, 2,32 TL’sına eşit iken, 65.000.-Euro maliyet bedeli ile satın alınmıştır. Buna %2 amortisman uygulanmasına karar verilmiştir.

Söz konusu apartman dairesini iki yıl bu amaçla kullanıldıktan sonra,büronun kapatılmasına ve dairenin kiraya verilmesine, aynı zamanda muhasebe politikasının da değiştirilerek maddi duran varlıkların maliyet bedeli ile değerlemesi yerine “yenilenmiş değerler” ile değerlemesine karar verilmiştir. Bu tarihte kur 1 Euro, 2,52TL’sına eşittir. Dairenin değeri de 63.000Euro’dur. Apartman dairesinin ekspertiz değerinin ve piyasa fiyatının bu olduğunu belirlemiştir.

31.12.2014 de ise; yaptırılan ekspertiz değerlemesinde dairenin ancak 56.000.-Euro’ya elden çıkarılabileceği tespiti yapılmıştır. Bu tarihte 1 Euro, 2,59TL’dir.

 

Yapılması gereken işlemler ve kayıtlar

Dairenin alındığı tarihte, (01.01.2012) cari kurdan TL’ye çevrilerek, aktife binalar (65.000€ x 2,32TL = 150.800.-TL) hesabına 150.800.-TL üzerinden alınacaktır. Yılsonunda ise; %2 olan amortisman oranı üzerinden 3.016.-TL amortisman ayrılacaktır.

31.12.2014 de önemli bir değişiklik meydana gelmiştir. Kullanım amacı değişmiş olduğu için, bu bina TMS-TFRS’lere uygun Tekdüzen Hesap Planında uygun bir şekilde binalar hesabında ve birikmiş amortismanlar hesabında izlenirken; TFRS bilançosunda, Maddi Duran Varlıklardan çıkarılıp “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” hesabına alınacaktır. Ancak, bu işlem 3.016.-TL’sı daha amortisman ayrıldıktan sonra yapılacaktır. Böylece; birikmiş amortismanı 6.032.-TL olacaktır.

Ayrıca; binanın piyasa değeri ile değerleme yapılacağından, yeni değeri bulunacaktır. Bu da 63.000.- x 2,52 = 158.760-TL’dir. Yani dairenin defter değeri olan 144.768.-TL’ndan (158.760- 144.768.) 13.992.-TL daha fazladır. Bu tutar kar olarak değil, pasifte özkaynak hesapları içinde “Yeniden Değerleme Artışları” içinde gösterilmesi gerekir. Ayrıca, bu tutarın kurumlar vergisi etkisinin hesaplanarak kayda alınması gerekmektedir. Bu durumda; yıl sonunda yapılması gereken kayıt aşağıdaki şekilde olacaktır.

Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi

İşletmelerde, yabancı para bir işlemlerinden, parasal kalemler oluştuğunda ve işlem tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurunda farklılık varsa, kur farkı oluşmaktadır. Yabancı para ile yapılan işlemin, gerçekleştiği muhasebe döneminde kapanıyorsa, tüm kur farkı aynı dönemde finansal tablolara yansıtılması gerekir. Ancak, işlem izleyen bir muhasebe döneminde kapanıyorsa, kapanma tarihine kadar her bir dönemde kur farkı ile ilgili düzeltme işlemleri muhasebeleştirilerek oluşan kur farklarına göre, her dönemde döviz kurlarında meydana gelen değişimlere göre, gerekli düzeltme işlemleri yapılır.

Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesi gerekir. Benzer şekilde, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kar ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kar ya da zararda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

 

Türkiye’de Faaliyet Gösteren Bir Firmanın Mal İthal Etmesi

Türkiye’de faaliyet gösteren (A) firması 01 Ekim 2013 tarihinde 60.200$’lık mal ithal etmiştir. Satıcının fatura kestiği tarihte 1$ = 1.48TL

Satıcıya firma ödemeyi 20 Ocak 2014 tarihinde yapacaktır. Döviz kurları aşağıdaki gibidir.

30 Ekim 2013

1 USD = 1.46

31 Aralık 2013

1 USD = 1.45

20 Ocak 2014

1 USD = 1.44

Geçerli Para Biriminde Değişiklik

İşletmenin geçerli para biriminde değişiklik olması durumunda işletme, değişim tarihinden itibaren ileriye dönük olarak yeni geçerli para birimi için geçerli çevrim işlemlerini uygular.

Bir işletmenin geçerli para birimi, işletme için temel oluşturan işlemleri, olayları ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, geçerli para birimi belirlendikten sonra sadece bu işlemler, olaylar ve koşullarda değişiklik olması durumunda değiştirilebilir. Örneğin, mal ve hizmetlerin satış fiyatını en çok etkileyen para birimindeki bir değişiklik işletmenin geçerli para birimini değiştirmeye sebep olabilir.

Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye dönük olarak muhasebeleştirilir. Diğer bir deyişle, işletme tüm kalemleri yeni geçerli para birimine değişim tarihindeki döviz kurunu kullanarak çevirir. Çevrim sonrası oluşan tutarlar parasal olmayan kalemler için tarihi maliyet olarak dikkate alınır. Yurtdışındaki işletmenin çevriminden doğan ve özkaynaklarda sınıflandırılan kur farkları, faaliyetin elden çıkarıldığı tarihe kadar kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilmez.

 

Finansal Tablolarda Geçerli Para Biriminden Farklı Para Biriminin Kullanılması

Finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrim

İşletme, finansal tablolarını herhangi bir para biriminde ( ya da para birimlerinde) sunabilir. Eğer finansal tablolarda kullanılan para birimi işletmenin geçerli para biriminden farklıysa, sonuçlarını ve finansal durumunu finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirir. Örneğin; bir grup farklı geçerli para birimleri olan işletmelerden oluşuyorsa, her bir işletmenin sonuçları ve finansal durumu konsolide finansal tabloların sunulabilmesi açısından ortak bir para birimi ile ifade edilmesi gerekir.

Geçerli para birimi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin; faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemler uygulanmak suretiyle çevrilir.

– Sunulan her finansal durum tablosu (bilanço) aktif ve yabancı kaynakları (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere); bu finansal durum tablosunun (bilançonun) düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir;

– Her kapsamlı gelir tablosunun veya bireysel gelir tablosunun gelir ve giderleri (karşılaştırmalı olanlar dahil olmak üzere); işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir; ve

– Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı gelirin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir.

Uygulama kolaylığı nedeniyle, gelir ve gider kalemleri için işlemlerin yapıldığı tarihlerdeki döviz kurlarına yaklaşık bir kurun, örneğin dönemin ortalama kurunun kullanılması mümkündür. Ancak, döviz kurlarının önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kur kullanılmaz.

 

Uygulama

Türkiye’de faaliyet gösteren ABC Holding’in yurtdışında faaliyet gösteren bir bağlı ortaklığı olan D işletmesinin finansal tabloları ve bunlara ilişkin bazı açıklamalar aşağıdaki gibidir. D işletmesinin fonksiyonel ve raporlama para birimi Euro’dur. ABC Holding konsolide finansal tablolarını hazırlarken raporlama birimi olarak TL kullanmaktadır. Bu nedenle D işletmesinin finansal tablolarının TL’ye dönüştürülmesi gerekmektedir. Her iki işletme de TFRS’ye göre raporlama yapmakta olup, muhasebe politikaları birbirleriyle uyumludur.

Yukarıda bilançonun Euro’dan TL’ye dönüştürülmesi işlemi sırasında tüm varlık ve borç hesapları dönem sonundaki kur, yani kapanış kuru üzerinden dönüştürülmüştür. Sermaye hesabının dönüştürülmesinde ise tarihi kur kullanılmıştır. 20XX yılı işletmenin ilk faaliyet dönemi olduğundan ve dönem içinde de herhangi bir kar payı dağıtımı olmadığından Dağıtılmamış Karlar Hesabı dönem karını göstermektedir. Bu sebepten, dönüştürülmüş Gelir Tablosundaki net kar rakamı bilançoda Dağıtılmamış Karlar Hesabına taşınmıştır. Son olarak, dönüştürülmüş varlıklar toplamı ile dönüştürülmüş kaynaklar (borçlar + özsermaye) toplamının farkı hesaplanır. Bu fark pozitif ise dönüştürme karı, negatif ise dönüştürme zararı var demektir.

Örneğimizde bu fark pozitiftir;

[1.800.000 – (180.000 + 360.000 + 800.000 + 340.000) = 120.000]

Dolayısıyla 120.000 TL tutarında dönüştürme karı ortaya çıkmıştır. Özsermayede yer alan Yabancı Para Dönüştürme Karı / Zararı Hesabı kümülatif olarak raporlanan bir kalemdir. Bu nedenle daha sonraki dönemlerde ortaya çıkacak olan Yabancı Para Dönüştürme Karları bu tutara ilave edilecek, Yabancı Para Dönüştürme Zararları ise bu tutardan düşülecektir.

Enflasyonist Olmayan Ülke Para Birimi ile Düzenlenen Finansal

Tabloların Başka Ülkenin Parasına Çevrimi

Bu durum normal veya beklenen bir durumdur. Enflasyon düzeltmesi yapılmayan 2013 yılı finansal tablolarının Euro veya Dolar’a çevrilmesi veya bunun tam tersi olarak Euro veya Dolar olarak düzenlenmiş finansal tabloların TL’sına dönüştürülmesi durumu bunlara örnek verilebilir. İşlemler bu durumlarda aşağıda belirtilen işlemleri yaparlar.

1. Finansal durum tablosunun (bilançonun) varlıkları ile borçları parasal/parasal olmayan ayırımı yapılmadan, dönem sonu kuru ile yabancı para birimine çevrilir,
2. Gelir Tablosu kalemleri ise; temelde işlemin yapıldığı kurlarla çevrilir. Ancak, işlemin yapıldığı günün kurlarının uygulanması maliyetli olması durumunda; dönemin ortalama kurları kullanılabilir.
3. Bununla birlikte; Diğer Kapsamlı Gelir üzerinden özkaynaklarda muhasebeleştirilen kalemler (Maddi/Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Satışa Hazır Finansal Varlıklar, Yabancı Para Çevrim Farkları, Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar v.b. gibi) bilanço gününde hesaplandıkları için bunlar dönem sonu kuru ile çevrimleri yapılmak suretiyle yabancı para birimine dönüştürülürler.
4. Yapılan çevrimler sonucunda, ortaya çıkan tüm kur farkları, öz sermaye bölümünde ayrı bir kalemde “Yabancı Para Çevrim Farkları” veya “Dönüştürme Farkları” hesabında gösterilir.
5. İşletmelerin karşılaştırmalı olarak verilen bir önceki döneme ait finansal tabloları (bilanço ve gelir) yine, kendi döneminin karları ile dönem sonu kuru ve işlem tarihindeki kurlarla aynı şekilde çevrimleri yapılır.
6. Standartta sermaye hesapları için, bir belirleme, bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak, uygulamada ödenmiş sermaye, yabancı para cinsinden iktisabının yapıldığı günkü kurdan çevrimi yapılarak, sabit tutulur ve farklar kur farklarının gösterildiği YABANCI PARA ÇEVRİM FARKLARI hesabına dahil edilir
7. Standartta nakit akış tablosunun hangi kurlarla dönüştürüleceği düzenlenmemiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, nakit akış tablosunun bir bilanço gibi dönem sonu değil, dönemi kapsadığı düşünüldüğünde; bunun aynı gelir tablosu gibi dönemin ortalama kurları ile dönüştürülmesi gerektiği açık olarak görülmektedir. Ancak, cari dönemin, dönem başı ve dönem sonu yabancı para birimlerinin rakamlarının ortalaması alınmak suretiyle, cari yılın ortalama döviz kurları bulunur. Cari dönem nakit akış tablosu bu ortalama cari dönem kurları ile çevrimleri yapılarak dönüştürülür. Dönem başı ve dönem sonu rakamlar cari kurlar ile dönüştürülür. Önceki dönemin rakamlarının dönüştürülmesinde de o dönemin ortalama kurları kullanılır

Öz Sermaye Değişim Tablosunda ortaklarla gerçekleştirilen işlemler normalde işlemin meydana geldiği günün kuru ile çevrimleri yapılarak dönüştürülür. Ancak gerek dönem içinde meydana gelen işlemlerin, gerekse dönem başı rakamlarının dönem sonu kuruna göre ifade edilmesinden kaynaklanan farklar, ayrı bir kalemler olarak gösterilmesi gerekir. Bu kalemler bilançodaki “yabancı para çevrim farkları” kalemi olarak nitelendirilir.

Finansal tabloların yabancı para birimine çevrilmesinde, en çok karşılaşılan sorun, önceki dönemin rakamlarının cari dönem kuru ile mi, yoksa yine önceki dönem bilanço tarihindeki kurlarla mı çevrileceğidir. Standart bunu her bilanço döneminin kendi kurları olarak belirlemiştir. Bir başka ifade ile; önceki dönem finansal tabloları düzenleme tarihindeki kur ile çevrime tabi tutulacaklardır.

Enflasyonist Bir Ülkenin Para Birimi İle Düzenlenen Finansal Tabloların Enflasyonist Olmayan Bir Ülkenin Para Birimine Çevrilmesi

İşletmelerin en çok karşılaştıkları durumdur. Böyle bir durumda, yine standartta çevrim yapılan yabancı para biriminin, enflasyonist bir para birimine dönüştürme esasları ile enflasyonist olmayan yabancı para birimine dönüştürme esasları ayrı esaslara bağlanmaktadır.  Ancak, yaygın olarak ihtiyaç duyulan finansal tabloların enflasyonist  olmayan bir para birimine çevrim işlemleridir.

1. Bilançonun tüm kalemleri parasal / parasal olmayan varlıklar, borçlar, öz kaynaklar ayırımı yapılmadan dönem sonu kuru esas alınmak suretiyle, çevrimleri yapılarak yabancı para birimine dönüştürülür.
2. Gelir Tablosu kalemleri de, işlem günü kurlarıyla veya ortalama kurlarla değil, yine bilançoda kullanılan dönem sonu kurları ile çevrimleri yapılmak suretiyle, yabancı para birimine dönüştürülür. Zira; bu şekilde gelir tablosu kalemleri enflasyona göre düzeltilerek; 31.12.2013 tarihindeki satın alma gücüne göre ayarlanmış ve raporlanmış olmaktadır.
3. Karşılaştırmalı olarak verilen önceki döneme ait bilanço ve gelir tablosu kalemleri de, eğer enflasyonist bir para birimine çevrilmeleri durumunda, cari yılda kullanılan dönem sonu kurları ile çevrimlerin yapılması gerekir. Bunun nedeni ise; önceki döneme ait rakamların cari yılın bilanço tarihindeki satın alma gücüne göre düzeltilmiş olmasıdır
4. Nakit Akım Tablosu ve Özsermaye Değişim Tablosu da bilanço günü kuru ile çevrimleri yapılmak suretiyle, yabancı para birimine dönüştürülür. Finansal tablolardaki, önceki döneme ilişkin karşılaştırmalı rakamlarda en son bilanço günü kuru ile (yani cari dönem bilanço günü kuru ) ile çevrimleri yapılmak suretiyle, yabancı para birimine dönüştürülür. Bu durumda, çevrim farkları gibi bir kalem bilançoya ve Özsermaye değişim tablosuna herhangi bir çevrim farkı gelmez.

Geçiş Dönemlerinde Finansal Tabloların Yabancı Para Birimine Çevrilmesi

Ekonomi yüksek enflasyonlu olma özelliğini yitirdiğinde ve işletme finansal tablolarını TMS 29 “Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı”na göre düzeltme uygulamasına son verdiğinde işletmelerin enflasyon düzeltmelerinin yapılmasından vazgeçildiği dönem cari dönem, enflasyon düzeltmesinin yapıldığı son dönemin önceki dönem olarak karşılaştırmalı olarak verilmesi gerektiği durumlardır. Örneğin; 2005 yılında enflasyon düzeltmesi yapılmamış, ancak 2004 yılında yapılmış bulunmaktadır. Bu durumda, enflasyon düzeltmesinin yapıldığı son dönemin rakamı “Tarihi Maliyetler” kabul edilecek ve her iki dönemin rakamları, enflasyon ortamının olmadığı bir ülke parası ile düzenlenmiş finansal tabloların, yabancı para birimine dönüştürülme esaslarına göre çevrim işlemleri yapılacaktır.

Başka bir ifade ile; yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ise; işletme finansal tablolarını standartta belirtilen çevirme yöntemini kullanmadan önce, TMS 29 standardına göre; finansal tabloların düzeltilmesi gerekmektedir.

 

Uygulama

A İşletmesinin 31.12.2002 tarihinde 12.000.-TL sermaye ile kurulduğu, bu sermayenin hemen izleyen gün duran varlıklara yatırıldığı kabul edilmektedir. Duran varlıklar %20 amortismana tabi tutulmuştur. İşletme her yıl Haziran ayı sonunda 45.000.-TL’ye aldığı malı yine aynı tarihte 75.000.-TL’ye satmaktadır. 2005 yılı sonuna kadar hiç temettü dağıtmamış yedeklere ilave etmiştir. Şirketin kurulduğu tarihte 1 yabancı para birimi = 1.72’dir. 2003 yılı sonunda enflasyon %107, 2004 yılında %13 olarak gerçekleşmiştir. Dolayısıyla ortalama düzeltme katsayıları 2003 yılında 1,535, 2004 yılında ise 1,065 olmuştur. 2005 yılında ise, enflasyon düzeltmesine son verilmiştir. Bu dönemlerde kurlar şu şekilde gerçekleştiği varsayılmıştır.

• 1 Ocak 2003 1 Yabancı Para Birimi = 1,72TL
• 31.12.2003 1 Yabancı Para Birimi = 1,76TL
• 2003 yılı ortalama kur 1 Yabancı Para Birimi = 1,74TL [ (1,72 + 1.76) / 2 ]
• 31.12.2004 1 Yabancı Para Birimi = 1,82TL
• 2004 yılı ortalama kur =1,79TL [ (1,76+1,82) / 2 ]
• 31.12.2005 1 Yabancı Para Birimi = 1.58TL
• 31.12.2005 ortalama kur = 1.70TL [ (1.79 + 1.58) / 2 ]

Uygulama

Enflasyonist Bir Ülke Parasından, Enflasyonist Olmayan Bir Ülke Parasına Dönüştürülmesi

Enflasyonun hüküm sürdüğü bir ülkenin parası ile düzenlenmiş finansal tabloların; enflasyonist olmayan bir ülkenin para birimine çevrilmek suretiyle, raporlanması, işlemlerine ülkemizde ilk defa enflasyon düzeltme işlemleri 2003 ve 2004 yılı finansal tabloları üzerinden yapıldığı için, bu yıllar örnek olarak alınmıştır.

Eğer dönüştürme yapılacak ülke parası da TL gibi enflasyonist özelliklere sahip bir ülke parası olsa idi, 2003 rakamları 2004’ün para cinsinden ifade edilebilmesi için, yani 1,76 düzeltme katsayısı ile çarpılacak, bulunan bu rakamlardan sonra, her iki yılın rakamları 1,82’ye bölünerek dönüştürülme işlemlerinin yapılması gerekecekti.

TMS 21’e göre; dönüştürme yapılacak ülke parasının enflasyonist olmayan bir ülke parası olduğunu kabul edilirse, 2003 rakamları 2004’ün satın alma cinsinden bir daha ifade edilmeyecektir. Başka bir ifade ile; finansal tabloların tutarlarının yüksek enflasyonla olmayan bir ekonominin para birimine çevrilmesi durumunda, karşılaştırmalı finansal tablo tutarları önceki yılın finansal tablolarında cari yıl tutarları olarak sunulan tutarlar olacaktır. (Fiyat seviyelerinde ya da döviz kurlarındaki müteakip değişmeler nedeniyle düzeltme yapılmayacaktır.)

Yurtdışındaki İşletmenin Çevrimi

işletmenin finansal tablolarına konsolidasyon, oransal konsolidasyon ya da özkaynak yöntemi ile dahil olabilmesi için, finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde uygulanır.

Birleştirilmelerde, grup içi bakiyelerin ve işlemlerin eliminasyonu gibi normal konsolidasyon işlemleri (“TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar” ve “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar”) uygulanır. Ancak, grup içi parasal bir aktif (ya da pasif), kısa veya uzun vadeli olmasına bakılmaksızın, yabancı para dalgalanmalarının sonuçlarını konsolide finansal tablolarda göstermeden, ilgili grup içi borçla (ya da aktif kalemle) elimine edilemez. Çünkü parasal kalem, bir para birimini diğerine çevirme yükümlülüğü taşır ve raporlayan işletmeyi yabancı para dalgalanmalarında kazanç ya da kayba açık hale getirir. Dolayısıyla, raporlayan işletmenin konsolide finansal tablolarında bu tür kur farklarının kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilmesine devam edilir veya yurtdışındaki işletmenin elden çıkarılmasına kadar özkaynak olarak sınıflandırılır.

Yurtdışındaki işletmenin finansal tablolarının raporlayan işletmeninkinden farklı bir tarih itibarıyla olması durumunda, yurtdışındaki işletme raporlayan işletmenin finansal tablolarının tarihiyle aynı tarihli ilave tablolar hazırlar.

Bu yapılmadığında, TMS 27 farkın üç ayı geçmemesi ve farklı tarihler arasında gerçekleşen önemli işlem ya da olayların etkilerini yansıtacak şekilde düzeltmeler yapılması koşuluyla, farklı bir raporlama tarihi kullanılmasına izin verir. Böyle bir durumda, yurtdışındaki işletmenin aktifleri ve pasifleri kendi bilanço tarihindeki döviz kurundan çevrilir. Raporlayan işletmenin bilanço tarihine kadar olan önemli döviz kuru değişimleri için TMS 27’ye uygun olarak düzeltmeler yapılır. Aynı yaklaşım, “TMS 28, İştiraklerdeki Yatırımlar” ve TMS 31 Standartlarına göre iştirak ve iş ortaklıklarına özkaynak yönteminin uygulanması ile iş ortaklıklarına oransal konsolidasyon uygulanmasında da kullanılır.

Yurtdışındaki işletmenin iktisabında ortaya çıkan şerefiye ve yine bu iktisap sırasında aktif ve pasiflerin defter değerlerine yapılan gerçeğe uygun değer düzeltmeleri, yurtdışındaki işletmenin aktif ve pasifleri olarak dikkate alınır. Bundan dolayı, yurtdışındaki işletmenin geçerli para birimi cinsinden ifade edilirler.

Yurtdışındaki İşletmenin Elden Çıkarılması

Yurtdışındaki işletmenin elden çıkarılmasında, özkaynakların ayrı bir unsuru olarak kaydedilmiş olan bu işletmeye ait birikmiş kur farkları, elden çıkarılma kazancı ya da kaybı muhasebeleştirildiğinde kar ya da zararı olarak finansal tablolara yansıtılır.

Bir işletme, yurtdışındaki işletmesini satış, tasfiye, sermaye payının geri ödenmesi ya da işletmenin bir kısmından ya da tamamından vazgeçme şeklinde elden çıkarabilir. Temettü ödemesi, iktisap öncesi karlardan ödenmesi durumunda olduğu gibi, sadece yatırımın geri dönüşünün bir parçası ise elden çıkarmanın bir unsuru olarak değerlendirilir. Kısmi elden çıkarma durumunda, kümülatif kur farklarının sadece ilgili kısma isabet eden bölümü kazanç ya da zarara dahil edilir. Yurtdışındaki işletmenin defter değerindeki düşüşler kısmi elden çıkarma olarak değerlendirilmez. Dolayısıyla, ertelenen kur farkı kazanç ya da kaybının herhangi bir kısmı değer düşüklüğünün yansıtılması sırasında kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilmez.

Uygulama

Türkiye’de faaliyette bulunan bir ana ortaklık, ABD’de bulunan bir işletmenin %100’ üne sahiptir. Ana ortaklık 31.12.2008 tarihinde bağlı ortaklığı 200.000 $’a satıyor. Bağlı ortaklığın defter değeri 250.000,- TL , diğer kapsamlı kar veya zararda muhasebeleştirilen birikmiş kur farkı 30.000,- TL . Elden çıkarma tarihinde bağlı ortaklığın net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değeri 260.000,- TL , 31.12.2008 tarihindeki kur 1$ = 1,5 TL

200.000 $ X 1,5 TL = 300.000 TL satış tutarı

250.000 TL defter değeri

Satış Kazancı         = 50.000 TL

Bu işlem ana ortaklığın finansal tablolarında 50.000 TL satış kazancı olarak raporlanır. Konsolide finansal tablolarda ise,

Birikmiş Kur Farkı = 30.000 TL

300.000-260.000 = 40.000 TL

Elden Çıkarma Kazancı = 70.000 TL olarak kapsamlı kar veya zarar tablosunda raporlanır.

 

Kur Farklarının Vergi Uygulaması Karşısındaki Yorumu

Ülkemiz muhasebe uygulamaları uzun yıllardır mevzuatına bağlı olarak yönlendirilmiş olduğundan, halen uluslararası standartlara ve dolayısı ile TMS’ye göre bazı uygulama farklılıkları söz konusudur. Yabancı paraya dayalı işlemlerin muhasebeleştirilmesi açısından TMS 21 ile mevcut vergi uygulamaları arasında önemli farklılıklar olmadığı; ancak, ortaya çıkan kur farklarının raporlanması konusunda bazı farklılıkların olduğu söylenebilir.

Açıklamalar

• “Geçerli para birimi” grup söz konusu olduğunda ana şirketin geçerli para birimine uygulanır.
• İşletme aşağıdakileri kamuya açıklar:

(a) TMS 39’a göre finansal araçların gerçeğe uygun değere göre ölçülmesinden kaynaklanan ve kar veya zararda muhasebeleştirilen kur farkları hariç olmak üzere, kar veya zararda muhasebeleştirilen kur farkları tutarı; ve

(b) Özkaynakların bir unsuru olarak ayrıca sınıflandırılan net kur farkları ile dönem başındaki ve dönem sonundaki bu tür kur farkları tutarlarının mutabakatı.

• Finansal tablolarda kullanılan para biriminin geçerli para biriminden farklı olması durumunda, geçerli para biriminin ne olduğu ve neden farklı bir para birimi kullanıldığı gerekçesiyle birlikte açıklanır.
• Raporlayan işletmenin ya da yurtdışındaki önemli bir işletmenin geçerli para birimi değiştiğinde, bu durum ve değişimin nedeni açıklanmalıdır.

İşletmenin finansal tablolarını geçerli para biriminden farklı bir para biriminde sunması durumunda, finansal tablolarının Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu kabul edilebilmesi için ilgili her Standardın gerekleriyle ve çevirme yöntemi dahil olmak üzere bu Standartların ilgili tüm yorumlarıyla uyumlu olması gerekir.

Bazı durumlarda işletme, finansal tablolarını ve diğer finansal bilgilerini önceki paragraftaki gerekleri yerine getirmeden, geçerli para birimi olmayan bir para biriminde sunar. Örneğin, bir işletme sadece finansal tablolarından seçilmiş bazı kalemleri başka bir para birimine çevirir. Ya da, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletme, finansal tablolarını tüm kalemleri kapanış kurundan başka bir para birimine çevirir. Bu tür çevrimler Türkiye Finansal Raporlama Standartları’na uygun olmayıp, aşağıda belirtilen açıklamaların yapılması gerekir.

(a)  Bu bilgileri, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarıyla uyumlu bilgilerden açık bir şekilde ayırt etmek için ek bilgiler olarak tanımlar;

(b)  Ek bilgilerin hazırlandığı para birimini açıklar; ve

(c)  İşletmenin geçerli para birimini ve ek bilgilerin çevrim yöntemini açıklar.

 

Özet Olarak

TMS 21’deki yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması genel olarak VUK hükümleri ile uyumludur. En önemli farklılık borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusundadır

Yabancı paralı işlemler, öncelikle, işlem tarihindeki geçerli (spot) kurla kaydedilir. İşlem kolaylığı sağlamak için işlem günündeki gerçek kur yerine haftalık veya aylık ortalama kurlar da kullanılabilir.

Finansal olayların muhasebeleştirilmesinde ve raporlamasında fonksiyonel (geçerli) para biriminin öncelikle saptanması gerekir. Fonksiyonel para birimi, işletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Finansal olaylar fonksiyonel para birimi ile kaydedilirler. Ancak, işletme daha önce de belirttiğimiz gibi, farklı para birimi cinsinden de kayıtlarını tutabilir.

Her bilanço tarihinde:

-Döviz cinsinden parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak dönüştürülür;

-Maliyet değerleri ile gösterilen parasal olmayan döviz cinsinden kalemler işlem tarihindeki kur kullanılarak dönüştürülür.

Döviz cinsinden makul değerleri ile gösterilen parasal olmayan kalemler, makul değerlerinin tespit edildiği tarihteki döviz kuru kullanılarak dönüştürülür.

Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında kullanılan kurdan farklı kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları, bir istisna hariç olmak üzere, oluştukları dönemde kar veya zararda muhasebeleştirilir.

Raporlayan işletmenin yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları, raporlayan işletmenin bireysel finansal tablolarında ve yurtdışındaki işletmenin kendi finansal tablolarında kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir.

Yurtdışındaki işletmeyi ve raporlayan işletmeyi içeren finansal tablolarda (örneğin yurtdışındaki işletme bir bağlı ortaklık ise konsolide finansal tablolar), bu tür kur farkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması durumunda kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir.

Bilançonun tüm kalemleri parasal / parasal olmayan varlıklar, borçlar, öz kaynaklar ayırımı yapılmadan dönem sonu kuru esas alınmak suretiyle, çevrimleri yapılarak yabancı para birimine dönüştürülür.

Gelir Tablosu kalemleri de, işlem günü kurlarıyla veya ortalama kurlarla değil, yine bilançoda kullanılan dönem sonu kurları ile çevrimleri yapılmak suretiyle, yabancı para birimine dönüştürülür.

 

 

Kaynaklar

Hazırlayan: Fulya Arslan/Alper Kanan

• YMM Adem Özzaim “Yabancı Paralı İşlemlerin Çevirisi Şekil”

• Kaan Memişoğlu Yüksek Lisans Tezi “Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi”

• Doç. Dr. Fatih Yılmaz Kur Değişiminin Etkileri “Uygulama 1, Uygulama 4,”

• Yrd. Doç. Dr. Niyaz Kurnaz “Kur Değişiminin Etkileri ”

• Yavuz Çiftçi-Abdülkadir Şahin “TMS ve Vergi Uygulamaları Tablo”

• Prof. Dr. Yıldız Özerhan-Doç. Dr. Serap Yanık “Uygulama 7”

• TMS 21 Tebliğ