TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Amaç

Amaç:  Bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir (yerine konulabilir) tutarından  daha yüksek bir değerden izlenmesinin önüne geçmek için uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir.

İşletme aktifinde kayıtlı olan maddi duran varlıklar (arsa, arazi, bina, makine, teçhizat ve demirbaşlar), maddi olamayan duran varlıklar( patentler, şerefiye, telif hakları) ve özel tükenmeye tabi varlıkların defter değerinin, kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, ilgili varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutardan izlenmiş olur.

Bu durumda, varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve standarda göre işletmenin değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesi gerekir. Bu durumda varlıklar maliyet bedeli ile net gerçekleştirilebilir değerinden küçük olan tutarıyla değerlenmiş olacaktır ve bilanço aktifinin şişirilmesi önlenmiş olacaktır

Ayrıca, bir işletmenin değer düşüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiği ile kamuoyuna yapılması gereken açıklama da bu standartta düzenlenmiştir.

 

Standardın Uygulanacağı Varlıklar

  • TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardında tanımlanan bağlı ortaklıklar
  • TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar 2011 öncesi ve TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar 2011 sonrası  standartlarında tanımlanan iştirakler ve TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar Standardında tanımlanan iş ortaklıkları.
  • TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar tanımlanan bağlı ortaklıklar
  • TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar Standardında tanımlanan iş ortaklıkları
  • TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardında yer alan gerçeğe uygun değerde izlenen varlıklar ile yeniden değerleme modeline göre değerlenmiş maddi duran varlıklar
  • TMS 38 Maddi olmayan duran varlıklar standardındaki yer alan gerçeğe uygun değerden izlenen varlıklar
  • TMS 40 yatırım amaçlı gayrimenkuller den gerçeğe uygun değerle değerlenmeyenler
  • TFRS 3 işletme birleşmeleri standardında yer alan gerçeğe uygun değerden izlenen şerefiyeler

Bunların dışındaki genel olarak (satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmış elden çıkarılacak varlık gruplarına)

  • Stoklar
  • İnşaat sözleşmelerinden kaynaklanan varlıklar (köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel)
  • Ertelenmiş vergi varlıkları (gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarları)
  • Çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklar
  • TMS 39 Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçüm Standardı kapsamındaki finansal varlıklar
  • Gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller
  • Gerçeğe uygun değerden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar

standardın kapsam dışındadır. Bu listelenenler haricinde her türlü varlığa ilişkin değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinde uygulanmaktadır.

Tanımlar

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmını ifade eder.

Defter değeri : Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Nakit yaratan birim: Diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız bir nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık grubudur.

Şirket varlıkları: Şerefiye hariç olmak üzere, hem bahse konu nakit yaratan birimin hem de diğer nakit yaratan birimlerin gelecekteki nakit akışlarına katkıda bulunan varlıklardır.

Elden çıkarma maliyetleri: Finansman maliyetleri ve gelir vergisi gideri hariç, doğrudan bir varlığın veya nakit yaratan birimin elden çıkarılması ile ilgili maliyetlerdir.

Amortisman  ve Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya

İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. ( Bir cihazın devir miktarı, bir fotokopi makinesinin fotokopi çekme sayısı )

Aktif piyasa: Ticareti yapılan malların homojen olduğu, her zaman alıcı ve satıcının bulunduğu ve fiyatların kamuoyu tarafından öğrenilebildiği piyasadır.

 

Değer Düşüklüğüne Uğramış Olması Muhtemel Bir Varlığın Belirlenmesi ve Geri Kazanılabilir Tutarın Tespiti

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlık ya da nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmını ifade eder.

Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşmış olması durumunda, ilgili varlık değer düşüklüğüne uğramıştır.

Varlığın değer düşüklüğüne uğradığının bir takım belirtileri mevcuttur.

Bu belirtilerin mevcut olması durumunda, işletmenin resmi bir geri kazanılabilir tutar tahmini yapması gerekmektedir. Varlıkların geri kazanılabilir değeri defter değerinin altına düşmesi durumunda karşılık ayırarak varlıkların geri kazanılabilir değeriyle gösterilmesi gerekmektedir.

İlgili varlığın değer düşüklüğüne uğramış olmasına ilişkin bazı belirtiler işletme içi, işletme dışı olarak ayrılmaktadır.

İşletme içi;

  • Varlığın fiziksel hasara uğradığı veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır.
  • İşletme içi raporlar kontrolü sonucu; varlıktan kaynaklanan net nakit akışları veya faaliyet kâr ya da zararı bütçelenenlerden önemli ölçüde kötüdür

İşletme dışı;

  • İşletmenin faaliyette bulunduğu çevrede, pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada işletme üzerinde olumsuz değişiklikler dönem içerisinde gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.

Ayrıca Her bir raporlama dönemi sonu itibariyle, işletme, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup bulunmadığını değerlendirir.

Böyle bir belirtinin mevcut olması durumunda; söz konusu işletme, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder.

 

İşletme, herhangi bir değer düşüklüğü belirtisinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın,

Sınırsız yararlı ömre sahip veya henüz kullanımda olmayan bir maddi olmayan duran varlığın, defter değerini geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırmak suretiyle, değer düşüklüğü açısından yıllık olarak test eder. Her yıl aynı zamanda yapılmak koşuluyla, söz konusu değer düşüklüğü testi bir yıllık dönemin herhangi bir zamanında yapılabilir.

Örneğin

Şirket birleşmesi sırasında edinilen şerefiyeyi değer düşüklüğü açısından yıllık olarak test eder.

 

Uygulama

Bir sabit kıymet 1.500.000 TL bedel ile satın alınmıştır.

İlk altı aylık dönem birikmiş amortisman tutarı 150.000 TL

Varlığın tahmini 2. el piyasa değeri 1.200.000 TL

Nakliyat masrafı 200.000 TL

Değer düşüklüğü tespiti ve muhasebe kaydını yapınız.

Sabit kıymet defter değeri : 1.500.000 TL – 150.000 TL = 1.350.000 TL

Varlığın Satış Maliyetleri Düşülmüş gerçeğe uygun değeri:

1.200.000 TL – 200.000 TL = 1.000.000 TL

1.350.000 TL – 1.000.000 TL = 350.000 TL değer düşüklüğü oluşmuştur.

———————————————-/——————————————–

654 KARŞILIK GİDERLERİ HS.                             350.000

     25X MDV DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI HS.       350.000

———————————————-/———————————————

Geri Kazanılabilir Tutarın Ölçümüne İlişkin Koşullar

Standart geri kazanılabilir tutarı; bir varlığın veya nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanı olarak tanımlamaktadır

Bir varlığın geri kazanılabilir tutarının tahmin edilmesinin gerekli olup olmadığı önemlilik kavramına göre belirlenir.

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer;

Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir.

Kullanım değeri;

Kullanım Değeri’nin muhasebedeki tanımı bir varlığın süregelen kullanımından ve kullanım ömrünün sonunda elden çıkartılmasından beklenen gelecekteki tahmini nakit akışlarının şimdiki değeridir.

 

Uygulama

Nakit yaratan bir Y birimi, yıl sonundan sonra satılacaktır. Benzer birimin piyasa koşullarında öngörülen satış fiyatı 1.000 TL’dir. Y biriminin satışı sırasında ayrıca aşağıda belirtilen giderler oluşacağı tanımlanmıştır. Y biriminin “satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri” nedir?

Damga vergisi : 25 TL

İşlemlerin sonuçlanması için ödenen resmi harçlar: 10 TL

Y biriminin garanti davaları ile ilgili avukat ücreti: 15 TL

Faaliyetle ilgili net nakit çıkışları: 40 TL

Y biriminin “satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri” 965 TL

( 1.000 TL – 25 TL- 10 TL) olarak belirlenebilir.

Devam eden bir davanın avukatlık ücretleri ve gelecekte

beklenen faaliyetle ilgili nakit çıkışları satış işlem maliyetinin bir bölümünü oluşturmazlar ve bu nedenle hesaplamanın dışında tutulurlar.

 

Eğer önceki hesaplamalar varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerinin önemli ölçüde üstünde olduğunu göstermişse, işletme bu farkı ortadan kaldıracak herhangi bir olay gerçekleşmediği takdirde varlığın geri kazanılabilir tutarının tekrar tahminine ihtiyaç duymaz.

 

Uygulama

Teknoloji ürünleri imal eden bir şirketin teknolojide yaşanan rekabetçi gelişmeler sebebiyle fabrikadaki makinelerinin değer düşüklüğüne uğrama ihtimali yüksektir.

31.12 2008 defter değeri 200,000 TL

Net satış fiyatı (satış fiyatı – satış masrafı) 190,000 TL

Kullanılabilir elde edilecek faydalar 185,000 TL

Geri kazanılabilir değer 190,000 TL

Ayrılması gereken değer düşüklüğü karşılığı 10,000 TL

——————————–/———————————

659Diğer gider ve zarar                 10.000 TL

         25X Mdv değer düşüklüğü karşılığı    10.000 TL

——————————–/———————————

Bazen satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlemek mümkün olmayacaktır; çünkü karşılıklı pazarlık ortamında bilinçli ve istekli taraflar arasında yapılacak bir işlemde varlığın satışından elde edilecek tutarı tahmin etmek için temel alınacak bir esas yoktur.

Bu durumda işletme, varlığın kullanım değerini geri kazanılabilir tutar olarak kullanabilir.

Varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aştığına inanılmasını gerektiren bir neden olmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir.

Varlık, diğer varlık ya da varlık gruplarına ilişkin nakit girişlerine büyük ölçüde bağımlı nakit girişleri yaratmadıkça, geri kazanılabilir tutar her bir varlık için ayrı olarak belirlenir.

 

Standart değer düşüklüğü zararının ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesinde gruplara ayırmıştır:

  • Maliyet Bedeli ile izlenen Varlıklarda değer düşüklüğü
  • Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş varlıklarda değer düşüklüğü
  • Nakit yaratan birimlerde değer düşüklüğü
  • Şerefiyelerde değer düşüklüğü

 

Varlığın Ait Olduğu Nakit Yaratan Birimin Belirlenmesi

Nakit yaratan birim; birden fazla duran varlığın bir araya gelerek bir grup oluşturmasıdır. Bir otobüs firmasının otobüsleri, otobüslerin bulunduğu arsa, firmanın bu arsada bulunan binası bir varlık topluluğu oluşturmaktadır. Bunlar toplu olarak nakit akışı sağlayan birim oluşturmaktadır.

Bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair herhangi bir belirtinin bulunması durumunda, söz konusu varlığın geri kazanılabilir tutarı tahmin edilir. Anılan varlığın geri kazanılabilir tutarının tahmin edilmesinin mümkün olmaması durumunda; işletme, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin (ilgili varlığın nakit yaratan birimi) geri kazanılabilir tutarını tespit eder.

Aşağıdaki durumlarda, varlığın geri kazanılabilir tutarı belirlenemez:

  • Varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine yakın olacağı tahmin edilememektedir (örneğin varlığın kullanımından kaynaklanacak gelecekteki nakit akışlarının önemsiz bir düzeyde olacağının tahmin edilememesi durumunda)
  • Varlık, diğer varlıklara ilişkin nakit akışlarından büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratmamaktadır.

Varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin belirlenmesi

Nakit yaratan birim; birden fazla duran varlığın bir araya gelerek bir grup oluşturmasıdır. Bir otobüs firmasının otobüsleri, otobüslerin bulunduğu arsa, firmanın bu arsada bulunan binası bir varlık topluluğu oluşturmaktadır. Bunlar toplu olarak nakit akışı sağlayan birim oluşturmaktadır.

Bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair herhangi bir belirtinin bulunması durumunda, söz konusu varlığın geri kazanılabilir tutarı tahmin edilir. Anılan varlığın geri kazanılabilir tutarının tahmin edilmesinin mümkün olmaması durumunda; işletme, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin (ilgili varlığın nakit yaratan birimi) geri kazanılabilir tutarını tespit eder.

Aşağıdaki durumlarda, varlığın geri kazanılabilir tutarı belirlenemez:

  • Varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine yakın olacağı tahmin edilememektedir (örneğin varlığın kullanımından kaynaklanacak gelecekteki nakit akışlarının önemsiz bir düzeyde olacağının tahmin edilememesi durumunda)
  • Varlık, diğer varlıklara ilişkin nakit akışlarından büyük ölçüde bağımsız nakit akışları yaratmamaktadır.

 

Örnek

Bir maden şirketi, madencilik faaliyetlerini desteklemek için özel bir demiryoluna sahiptir. Özel demiryolu sadece hurda değerinden satılabilir ve madenin diğer varlıklarından kaynaklanan nakit girişlerinden geniş ölçüde bağımsız nakit girişleri yaratmamaktadır.

Özel demiryolunun geri kazanılabilir tutarını tahmin etmek mümkün değildir; çünkü kullanım değeri belirlenemez ve muhtemelen hurda değerinden farklıdır. Bu nedenle işletme, özel demiryolunun ait olduğu nakit yaratan birimin, yani bir bütün olarak madenin, geri kazanılabilir tutarını tahmin eder.

 

Örnek: İşletmeye nakit girişi yaratan birim için değer düşüklüğü tespiti

Alacaklar     30.000 TL

Arazi       2.000.000 TL

Bina            800.000 TL

Makineler 200.000 TL

Borçlar    3.070.000 TL

Toplam    3.070.000 TL

Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı 2.700.000 TL

Aktifte bulunan nakit yaratan birimin satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değeri sadece nakit yaratan birimin değerlendirmesini içerdiği için defter değeri hesaplanırken borçlar dikkate alınmıyor.

NYB Defter değeri: 2.000.000 TL + 800.000 TL + 200.000 TL = 3.000.000 TL

Geri kazanılabilir tutar 2.700.000 TL

Değer düşüklüğü 300.000 TL

 

Araziye düşen pay: 2.000.000 TL /  3.000.000 TL x 300.000 TL =200.000 TL

Binaya düşen pay: 800.000 TL / 3.000.000 TL x 300.000 TL = 80.000 TL

Makineye düşen pay : 200.000 TL / 3.000.000 TL x 300.000 TL = 20.000 TL

 

Şerefiye nakit yaratan bir birimle ilişkili ancak henüz söz konusu birime dağıtılmamış ise, ilgili birimin değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin ne zaman bir belirti ortaya çıkarsa, söz konusu birim, kendisinin şerefiye hariç defter değeri, geri kazanılabilir değeri ile karşılaştırılmak suretiyle değer düşüklüğü açısından test edilir.

Yapılan testler sonucu değer düşüklüğü tespit edilirse, değer düşüklüğü zararı öncelikle nakit yaratan birim grubuna dağıtılmış olan şerefiyenin defter değerini azaltacak şekilde dağıtılır.

 

Gelecekteki Nakit Akışlarının Tahmin Edilme Esası ve İçeriği

Tahminlerin İçeriği
  • Varlıktan kullanımı süresince elde edilecek nakit girişlerine ilişkin projeksiyonlar
  • Varlığın kullanımı süresince nakit girişi (varlığı kullanıma hazır hale getirmek için gerekli nakit çıkışları dahil) yaratabilmek için katlanılacak ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilecek veya mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılabilecek nakit çıkışları ile ilgili projeksiyonlar

Varlığın yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması karşılığında elde edilecek (ya da ödenecek), eğer varsa, net nakit akışları.

 

Kullanım Değerinin Ölçümü

Gelecekteki nakit akış tahminleri ve iskonto oranı, genel enflasyondan kaynaklanan fiyat artışları ile ilgili tutarlı varsayımları yansıtır

İskonto oranının genel enflasyondan kaynaklanan fiyat artışlarının etkisini içermemesi durumunda, gelecekteki nakit akışları enflasyon etkilerinden arındırılmış gerçek değerlerinden tahmin edilir

  • İşletme nakit akış projeksiyonunu hazırlarken, varlığın kalan yararlı ömrüne ilişkin mantıklı ve desteklenebilir tahminlerde bulunmalıdır ve işletme dışı kanıtlara daha fazla ağırlık vermelidir.
  • Yönetim tarafından onaylanan en güncel finansal bütçelere/tahminlere dayandırır; ancak gelecekte gerçekleştirilecek yeniden yapılandırmalardan veya varlığın gelecekteki performansını artırma veya iyileştirme çalışmalarından kaynaklanan nakit giriş ya da çıkışlarını dikkate almaz.

Gelecekteki nakit akışlarına ilişkin olarak 5 yıldan uzun dönemler için detaylı, kesin ve güvenilir finansal bütçeler/tahminler genellikle mevcut olmaz. Bu nedenle, yönetimin gelecekteki nakit akış tahminleri, en fazla 5 yıllık bir döneme ilişkin en güncel bütçeleri/tahminleri esas alır.

 

Geri Kazanılabilir Tutar ve Nakit Yaratan Birimin Defter Değeri

  • Nakit yaratan bir birime ilişkin geri kazanılabilir tutar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.
  • Kullanım değeri bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak hesaplanır.
  • Nakit yaratan bir birimin defter değeri birimle doğrudan ilişkilendirilebilen birime dağıtılabilen ve nakit yaratan birimin kullanım değeri tespitinde kullanılan gelecekteki nakit girişlerini sağlayan varlıkların defter değerlerini içerir ve muhasebeleştirilen  herhangi bir borcun defter değerini içermez.Bu durum gerçeğe uygun değeri ve kullanım değerinin birime dahil olmayan varlıklar ve muhasebeleştirilmiş borçlar hariç tutularak belirlenmesinden kaynaklanır.

Ancak bazen muhasebeleştirilmiş bazı borçları dikkate almak gerekir. Bu tür bir durum nakit yaratan birimin elden çıkarılmasında alıcının bir borcu üstlenmesini gerektirdiği taktirde söz konusu olabilir. Daha pratik olması açısından geri kazanılabilen tutar belirlenirken bazen nakit yaratan birimin parçası olmayan varlıklar (alacaklar veya diğer finansal varlıklar) veya muhasebeleştirilen borçlar (borçlar, karşılıklar) dikkate alındıktan sonra belirlenir. Bu durumda nakit yaratan birimin defter değeri bu varlıkların defter değeriyle artar ve bu borçların defter değeriyle azalır.

Örnek

Bir şirket, ülke mevzuatının, maden çalışmaları tamamlandıktan sonra iş sahibinin alanı tekrar doldurmasını gerektirdiği bir ülkede maden işletmektedir. Restorasyon maliyeti, madencilik faaliyetlerine başlamadan önce yüzeyden kaldırılması gereken toprağın geri yerine konulmasını da içerir. Yüzey toprağı kaldırılır kaldırılmaz, yerine koyma maliyeti için karşılık ayrılır. Anılan tutar madenin maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilir ve madenin yararlı ömrü boyunca amortismana tabi tutulur. Restorasyon maliyetleri için ayrılan karşılığın defter değeri 500 TL7 olup, söz konusu tutar restorasyon maliyetlerinin bugünkü değerine eşittir. İşletme değer düşüklüğü açısından söz konusu madeni test eder. Madenin nakit yaratan birimi, bir bütün olarak madenin kendisidir.

 

İşletme, madenin 800 TL civarında bir fiyattan satın alınmasına yönelik çeşitli teklifler almıştır. Bu fiyat, alıcının yüzey toprağının yerine konulmasına ilişkin yükümlülüğü kabul ettiğini gösterir. Madeni elden çıkarma maliyetleri önemsizdir. Madenin kullanım değeri, restorasyon giderleri hariç olmak üzere, yaklaşık 1.200 TL’dir. Madenin defter değeri ise 1,000 TL’dir. Nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 800 TL’dir. Bu tutar, önceden karşılık ayrılmış restorasyon maliyetlerini de dikkate alır. Sonuç olarak, nakit yaratan birimin restorasyon maliyetleri dikkate alındıktan sonraki kullanım değerinin 700 TL (1.200 TL -500 TL) olduğu tahmin edilir. Nakit yaratan birimin defter değeri 500 TL olup, madenin defter değerinden (1,000 TL) restorasyon maliyetleri için yapılan karşılığın defter değerinin (500 TL)düşülmesiyle bulunur. Bu nedenle, nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı defter değerini aşar.

Gerçeğe uygun değer :800,00

Restorasyon maliyetleri :500,00

Kullanım değeri restorasyon maliyetleri düşmüş şekilde:1200-500:700,00

Nakit yaratan birimin defter değeri :madenin defter değeri- restorasyon maliyetleri karşılığı (1000,00-500,00)= 500,00

Geri kazanılanılabilen tutar: 800,00 TL ve defter değeri olan  500,00 tl tutarını aşıyor.

Şerefiye

Şerefiyenin Nakit Yaratan Birimlere Dağıtımı

İşletme birleşmesinde elde edilen şerefiye; bireysel olarak tespit edilmeleri ve ayrı olarak muhasebeleştirilmeleri imkanı olmayan varlıklardan beklenen gelecekteki ekonomik yararlar için edinen işletme tarafından yapılan ödemeyi ifade eder. Şerefiye, diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız olan nakit akışları yaratmaz ve genellikle birden fazla nakit yaratan birimin nakit akışına katkıda bulunur Değer düşüklüğü testi için, bir işletme birleşmesinde elde edinilen şerefiye birleşme tarihinden itibaren devralanın her bir nakit yaratan birimine veya birim grubuna dağıtılır.

Şerefiye, diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız olan nakit akışları yaratmaz ve genellikle birden fazla nakit yaratan birimin nakit akışına katkıda bulunur. Şerefiye bazen, zorunlu olarak bireysel nakit yaratan birimlere değil, sadece nakit yaratan birimler grubuna dağıtılabilir.

Örnek

Nakit yaratan birim A için önceki dönemde 160 birimlik şerefiye dağıtımı yapılmıştır. A’dan daha küçük bir varlık grubu tanımlanamadığı için, şerefiye daha alt varlık gruplarına dağıtılamamıştır. Cari dönemde A parçalara ayrılmış ve diğer nakit yaratan birimler B, C ve D’ye dahil edilmiştir. Bu durumda, A’ya ilişkin şerefiye tutarının B, C ve D’ye dağıtılması gerekir. Dağıtım yapılırken, B, C ve D ile birleşme gerçekleşmeden önceki A’nın 3 parçasının nispi değerleri esas alınır. A’nın bu üç parçasının diğer nakit yaratan birimlere dahil edilmesinden önceki geri kazanılabilir değerlerinin sırasıyla 200, 300 ve 500 birim olduğunu varsayarsak, B, C ve D’ye dağıtımı yapılacak şerefiye miktarı sırasıyla 32, 48 ve 80 birim olacaktır.

160/1000=0,16

B:200*0,16:32

C:300*0,16:48

D:500*0,16:80

 

Şerefiyeye Sahip Nakit Yaratan Birimlerin Değer Düşüklüğü Açısından Test Edilmesi

Şerefiyeye sahip bir nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin bir gösterge ortaya çıktığında, nakit yaratan birimin defter değeri(şerefiye hariç) geri kazanılabilir tutar ile karşılaştırılarak test edilir. Değer düşüklüğü zararı öncelikle şerefiyeden düşürülür. Kalan kısım nakit yaratan birimi oluşturan varlıkların defter değeri oranında ilgili varlıklara dağıtılır.

Değer Düşüklüğü Testinin Zamanlaması

Şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birim veya birimler grubu en az yılda bir kez değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Değer düşüklüğü testinin dönem sonunda yapılması zorunlu değildir, yıl içinde herhangi bir zamanda yapılabilir ancak her yıl aynı vakitte yapılması şarttır. Dolayısıyla farklı nakit yaratan birimler farklı zamanlarda test edilebilir.

Şirket Varlıkları

  • Şirket varlıkları, genel müdürlük veya işletmenin bir bölümünün binası, bilgi sistemleri donanımı veya bir araştırma merkezi gibi grup ya da bölüm varlıklarını içerir. Bir varlığın belirli bir nakit yaratan birim açısından, şirket varlığı tanımına girip girmediğini işletmenin yapısı belirler. Şirket varlıklarının ayırt edici özellikleri; diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız nakit girişleri yaratmamaları ve, defter değerlerinin bahse konu nakit yaratan birimle tamamen ilişkilendirilememesidir.
  • Doğrudan nakit akımı yaratmayan bu tür varlıklarda, değer düşüklüğü belirtileri neler olabilir sorusu akla gelmektedir. Şirket varlığının ilişkili olduğu  nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğradığına dair herhangi bir belirti yoksa, varlığın piyasa değerinin düşmesi değer düşüklüğü incelemesi yapılmasını gerektirmeyebilir Eğer bir şirket varlığının ilişkili olduğu nakit yaratan birimin değer düşüklüğü belirtisi varsa  şirket varlığının değer düşüklüğü belirtisi göstermesi olasıdır.
  • Bu nedenle, şirket varlığının değer düşüklüğüne uğradığına dair bir belirtinin olması ve kullanım değerinin hesaplanması halinde, şirket varlığının defter değerinin nakit yaratan birimlere dağıtılması gerekir. Mümkünse, şirket varlıkları makul ve tutarlı bir esasa göre nakit yaratan birimlere dağıtılır. Şirket varlığının defter değeri makul ve tutarlı bir esasa göre nakit yaratan birimlere dağıtılabiliyorsa, her bir nakit yaratan birim ayrı ayrı değer düşüklüğü testine tabi tutulur.
  • Eğer dağıtılamıyorsa, izlenmesi gereken üç asama gündeme gelir. İlk olarak, nakit yaratan birim değer düşüklüğü testine tabi tutulacak ve varsa değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilecektir. _kinci olarak, şirket varlığının defter değerinin tamamının veya bir kısmının dağıtılabildiği nakit yaratan birimler bir grup olarak tanımlanır. Bu grup içinde, ilk teste tabi tutulan nakit yaratan birim de yer alır. Son olarak, grup içinde yer alan tüm nakit yaratan birimler değer düşüklüğü testine tabi tutularak, grubun defter değerinin grubun kullanım değerinin üstünde olup olmadığı değerlendirilir.
  • Örnek Bir işletmenin 3 ayrı nakit yaratan birimi (A, B ve C) ve bir genel müdürlük binası bulunmaktadır. Genel müdürlük binasının defter değeri olan 150 birim her bir nakit yaratan birimin defter değerine dağıtılmaktadır. Geriye kalan faydalı ömür A için 10 yıl, B ve C için 20 yıl olarak tahmin edilmektedir. Bu nedenle, ağırlıklı dağılım esası benimsenmiştir.

Nakit Yaratan Bir Birime İlişkin Değer Düşüklüğü Zararı

  • Nakit yaratan bir birime (şerefiyeye veya bir şirket varlığının dağıtılabileceği en küçük nakit yaratan birimler grubuna) ilişkin değer düşüklüğü zararı, ancak ve ancak, ilgili birimin geri kazanılabilir tutarının defter değerinden daha düşük olması durumunda muhasebeleştirilir.
  • Standart, nakit yaratan bir birimdeki değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinde; öncelikle, nakit yaratan birime dağıtılan şerefiyenin defter değerinin azaltılmasını, daha sonra geriye kalan değer düşüklüğü zararının ilgili birimin  diğer varlıklarına birimdeki her bir varlığın defter değeri oranında dağıtılmasını öngörmektedir.
  • Eğer söz konusu varlıklara ilişkin önceden bir yeniden değerleme fonu oluşturulmuşsa, değer düşüklüğü zararı öncelikle söz konusu hesaptan düşülür , kalan tutar gelir tablosu ile ilişkilendirilir
  • Nakit yaratan birimler grubu söz konusu olduğunda ise dağıtımda iki aşamalı bir süreç izlenir; ilk olarak, değer düşüklüğü zararı şerefiyeden indirilir (şerefiyenin her bir nakit yaratan birime dağıtılmadığı varsayılmaktadır), geriye kalan zarar grup içinde yer alan her bir nakit yaratan birimin defter değerleri arasında paylaştırılır. Her bir nakit yaratan birime dağıtılan değer düşüklüğü zararı ise, ilgili birimin varlıklarına birimdeki her bir varlığın defter değerleri oranında tekrar dağıtılır.

Örnek

  • ABC şirketinin  nakit yaratan birim olarak tespit edilen bir grup makinesinin toplam defter değeri en son bilanço tarihi olan 31 Aralık 2004 tarihinde 123.000 birimdir. Büyük bir makine satıcısından öğrenilen kullanılmış makine fiyatlarına göre bu makinelerin net satış değeri 84.500 birimdir. Kullanım değeri ise 91.981 birimdir. Bu verilere göre ABC şirketinin konu olan nakit yaratan birim için kaydetmesi gereken değer düşüklüğü zararı ne olmalıdır?
  • Kullanım değeri net satış değerinden daha büyük olduğundan nakit yaratan birimin geri kazanılabilir değeri kullanım değeridir (91.981 birim). Bu değer defter değerinden daha düşük olduğundan  123.000-91.981=31.019 birimlik değer düşüklüğünün kaydedilmesi gerekir.

 

Değer Düşüklüğü Zararının İptal Edilmesi

Bir işletme, şerefiyeden başka bir varlık için önceki dönemlerde ayrılmış değer düşüklüğü zararının bundan böyle mevcut olmayacağı veya azalmış olabileceği yönünde bir belirti olup olmadığını her raporlama dönemi sonunda değerlendirir. Böyle bir belirtinin olması durumunda, işletme, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder. Standart, değer düşüklüğünün ortadan kalktığını gösterebilecek belirtilere örnekler vermiştir.

Bu belirtiler, iç ve dış belirtiler olarak  su şekilde özetlenebilir.

 

İşletme Dışı Bilgi Kaynakları

  • Varlığın piyasa fiyatı dönem içinde önemli ölçüde artmıştır.
  • Dönem içerisinde, işletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada işletme üzerinde olumlu etkisi olan önemli değişiklikler gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.
  • Dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer yatırım kârlılığı ile ilgili piyasa oranları azalmış olup, söz konusu azalışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın geri kazanılabilir tutarının büyük ölçüde arttırması muhtemeldir.

İşletme İçi Bilgi Kaynakları

  • İşletmede, varlığın mevcut veya gelecekteki kullanım yönetimini etkileyecek, önemli olumlu değişiklikler meydana gelmiş veya bunların yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişiklikler, dönem içerisinde varlığın performansını artırmak veya iyileştirmek amacıyla katlanılan maliyetler veya varlığın ait olduğu faaliyetin yeniden yapılandırılmasını içerir.
  • İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha iyi olduğu veya olacağına ilişkin kanıt bulunmaktadır.

Tek Bir Varlığa İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının İptali

  • Bir varlığın geri kazanılabilir değerinin defter değerini asması durumunda, önceki dönemlerde söz konusu varlık için muhasebeleştirilmiş olan değer düşüklüğü zararının iptal edilmesi veya azaltılması mümkündür.
  • Ancak, iptal edilebilecek değer düşüklüğü zararı tutarı sınırlıdır. Standarda göre, varlığın mevcut defter değeri ile ilk değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı varlığın ulaşacağı defter değeri arasındaki fark kadar bir değer düşüklüğü zararının iptali mümkündür. Bunun anlamı, ilk değer düşüklüğü zararının kayıtlara alındığı tarihteki varlığın defter değerinin tamamının korunabileceği değildir, çünkü iki olay arasında zaman geçmiştir ve bu zaman içinde varlığa ilişkin ilave amortisman gideri (itfa payı) kayıtlara alınmıştır.
  • Bu değerin üzerindeki bir artış yeniden değerlemedir ve ilgili muhasebe standardına göre isleme tabi tutulması gerekmektedir Yeniden değerlenmiş değer üzerinden kayıtlarda izlenen varlıklar, gerçeğe uygun değeri yansıtacak şekilde periyodik olarak düzeltilmelidir.
  • Değer artısının varlığı halinde ilgili varlık hesabının defter değeri artırılmalı ve bu artış gelir tablosu ile ilişkilendirilmeden doğrudan öz kaynaklarda bu varlıklar ile ilgili yeniden değerleme fonunda artış olarak gösterilmelidir.
  • Diğer varlıklar, yani elde etme maliyetine göre muhasebeleştirilmekte olan varlıklara ilişkin değer düşüklüğü zararının iptali doğrudan kar veya zarar olarak muhasebeleştirilmelidir.

 

Nakit Yaratan Bir Birime İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının İptali

Şerefiye hariç, nakit yaratan bir birime ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararının iptali; ilgili birimin varlıklarına, bu varlıkların defter değerlerine göre oransal olarak dağıtılır. Defter değerlerinde meydana gelen söz konusu artışlar, her bir varlık için değer düşüklüğü zararının iptali olarak dikkate alınır.

 

Şerefiyeye İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının İptali

Şerefiyeye ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı daha sonraki bir dönemde iptal edilmez. “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardı, işletme içi yaratılan şerefiyenin muhasebeleştirilmesine izin vermez. Değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmiş olan şerefiyenin geri kazanılabilir tutarında daha sonraki dönemlerde meydana gelen bir artışın, elde edilen şerefiyenin değer düşüklüğü zararının iptal edilmesinden ziyade, işletme içi yaratılan şerefiyedeki artıştan kaynaklanması muhtemeldir.

 

 

 

KAYNAKLAR
Hazırlayanlar: Hakan Bilgili/Çiğdem Taş
  • UFRS UYGULAMA REHBERİ (Prof. Dr. Nejdet Sağlam, Mehmet Yolcu, Ali Osman Eflatun)
  • TMS ÜRETİM ŞİRKETİ UYGULAMA ÖRNEĞİ (Dr. Tuba ŞAVLI)
  • VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ STANDARDI KAPSAMINDA ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINI UYGULAYAN İŞLETMELERDE KARŞILAŞILAN SORUNLAR YÜKSEK LİSANS TEZİ (Nergis Nevruz DURSUN )
  • TURMOB TMS TFRS STANDARTLAR (Prof. Dr. Yıldız Özerhan Doç. Dr. Serap Yanık)
  • TMS 36 Tebliği
Paylaşmak Güzeldir
Yazan:

malirehberim

Mali konular ve muhasebe ile alakalı güncel mevzuat bilgileri için Mali Rehberim en doğru adrestir.

Tüm yazıları gör