İçerik

• Amaç, Kapsam ve Tanımla
• Stokların Değerlemesi
• Maliyetin Ölçümüyle İlgili Teknikler
• Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri
• Stoklarla İlgili Raporlanacak Bilgiler
• Konu Aralarında Örnek Soru Çözümleri

Amaç

‘’Stoklarla’’ ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.  Bu standart;

• Stok maliyetlerinin nasıl saptanacağını,
• Stok maliyetinin içeriğinin nelerden oluştuğunu,
• Stok maliyetinin gidere nasıl dönüşeceğini,
• Stoklar için uygulanacak değerleme yöntemini ve
• Stoklarla ilgili değerleme sonuçlarının finansal tablolarla nasıl ilişkilendirilerek raporlanacağını açıklamaktadır.

 

Kapsam

Bu Standart Aşağıda Sayılanlar Dışındaki Tüm Stoklar İçin Uygulanır:

• İnşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen
• Hizmet sözleşmeleri
• Finansal araçlar
• Tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler
• Mineral ve mineral ürünler üreticilerinin elinde bulundurdukları stoklarda
• Stoklarını “gerçeğe uygun” değerlerinden “satış giderleri”ni düşerek saptayan aracıların elinde bulundurdukları stoklar ki; bu stoklar, yakın gelecekte satma amacı ya da fiyatlardaki iniş çıkışlardan kâr elde etme ya da aracılık kârı doğurmak amacıyla edinilen stoklardır.

 

Bu standardın “değerleme” hükümleri de dahil olmak üzere bütün hükümlerinin kapsamına giren “STOK”lar ise şunlardır;

• Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak amacıyla alınan “Ticari Mal Stokları”
• İlk madde ve malzeme stokları
• Yarı mamuller
• Mamul stokları
• Hizmet işletmelerinde işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyeti.

 

Tanım

Stoklar;

Stoklar, tekrar satılmak üzere satın alınan ticari malları kapsar.

Örneğin; perakendeci tarafından tekrar satılmak için satın alınan ve satışa hazır ticari mal, ya da tekrar satılmak üzere alınan satışa hazır arsa ve binalar da ticari mal olarak stoklar kapsamında yer alır. Stoklar aynı zamanda işletme tarafından üretilen mamulleri ya da üretimde olan yarı mamulleri ve üretim sürecinde kullanılmak üzere bekleyen ilk madde ve malzemeleri de kapsar. Hizmet sunulma durumunda ise, stoklar; işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyetini de kapsar.

 

Uygulama

Bilge Danışmanlık ve Proje işletmesi 1.11.2012 tarihinde Güverte işletmesine bir proje çizimi için anlaşma yapmıştır;

Proje teslim tarihi: 1.2.2013  (Teslim edilince tahsilat yapılacaktır.)

Projenin fiyatı : 150.000 TL’dir.

• 2012 yılı Kasım ve Aralık aylarında çalışmalarını sürdürmüştür.
• 31.12.2012 tarihli dönem sonu işlemleri öncesi mizanında

“740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabının bakiyesi 1.250.000 TL’dir.

• Yapılan inceleme sonucu, Güverte işletmesi yapılmakta olan proje çizimi için

1.11.2012 tarihinden 31.12.2012 tarihine kadar oluşan işçilik ve benzeri hizmet üretim maliyeti tutarı 50.000 TL’dir.

• 1.2.2013 tarihinde, proje  40.000 TL ek maliyete de katlanılarak     tamamlanmış  ve müşteriye teslim edilerek tahsilatı yapılmıştır.

Bu durumda Bilge Danışmanlık ve Proje işletmesinin 31.12.2012 ve 01.02.2013 tarihlerinde yapması gereken kayıtlar nasıl olmalıdır?

 

Stokların Değerlemesi

Stokların Maliyeti

Satın alma, dönüştürme,  mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan maliyetler

Stokların Satın Alma Maliyeti

• Alış fiyatı, gümrük ve diğer vergiler (Vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç)
• Nakliye, yükleme boşaltma
• Dolaylı üretim maliyetlerinin tahsisi (Ticari iskonto ve diğer indirimler)

 

Stokların Maliyetine Dahil Edilecek Maliyetlere Örnek

Atak Ticaret işletmesi 10.12.2012 tarihinde 100.000 TL + %18 KDV tutarında ticari malı peşin olarak satın almıştır. Malın taşınması için 1.000 TL + %18 KDV nakliye faturasını da nakit olarak ödemiştir. işletmenin bu alışla ilgili olarak yapması gereken kayıt nasıl olmalıdır?

Stokların Maliyeti

Dönüştürme Maliyeti

Stokların dönüştürme maliyetleri “Normal Maliyet”ten oluşur. Diğer bir deyişle, normal kapasite kullanımına göre hesaplanan maliyetlerden oluşur. Bu kapsamdaki maliyet unsurları ise;

• Direkt İşçilik Giderleri
• Değişken Genel Üretim Giderleri ve
• Normal kapasite kullanımına düşen Sabit Genel Üretim  

         giderlerinden oluşmaktadır.

Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak  kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır.

 

Kapasite Kullanımı Konusu için Uygulama

Barış imalat işletmesinin yapmış olduğu maliyet analizi sonucunda tespitleri aşağıdaki gibidir. İşletmenin; Üretim Maliyetini, TMM, SMM ve Dönem Kâr/Zararını hesaplayınız (Dönem başı yarı mamul ve mamul stoku bulunmamaktadır, ayrıca dönem sonu yarı mamul stoku da bulunmamaktadır);

DİMM                         = 40 TL/b	Üretim kapasitesi                 : 6.000 b.
D. İşçilik                      = 20 TL/b	Kapasite kullanım Oranı        : % 90
Değ. GÜG                   = 10 TL/b	Üretim miktarı                        : 5.000 b.
Sabit GÜG                  = 162.000 TL	Satış miktarı                            : 4.000 b.
Satış Fiyatı                  = 150 TL/b

710 İlk Madde ve Malzeme Gideri	200.000-
720 Direkt İşçilik Giderleri	100.000-
730.01 Değişken GÜM	50.000-
730.02 Sabit GÜM	162.000-
600 Yurtiçi Satışlar	600.000-

İşletmenin Normal Kapasitesi = 6.000 * 0,90 = 5.400 Adet

Kullanılmayan Kapasite = 5.400 – 5.000 = 400 Adet

Kullanılmayan Kapasite = [(162.000 / 5.400) * 400] = 12.000 TL

• 12.000 TL döneme doğrudan gider yazılmalı ve bu amaçla

  “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabına aktarılmalıdır.

Üretim Maliyeti = 512.000 – 12.000 = 500.000 TL

SMM = 500.000 / 5.000 = 100 TL/br.

4.000 x 100 = 400.000 TL

DS Mamul Stok = 1.000 br. X 100 TL/br. = 100.000 TL

Dönem Net Kârı = [600.000 – (400.000 + 12.000) ]= 188.000 TL

Stokların Değerlemesi

Birleşik imalatta ‘’Ana Ürün’’ ve ‘’Yan Ürün’’ lerde maliyetlerin dağıtımı;

• Ürünlerin ayrılma noktasındaki veya
• Tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir.

Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler.

Örnek; Et kombinalarında elde edilen kemik.

Eğer Durum Böyleyse;

• Yan ürünler Net Gerçekleşebilir Değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür.

Canlı Varlıkların Hasatından Elde Edilen Tarımsal Ürünlerin Maliyeti;

Hasat yerindeki gerçeğe uygun değerinden satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan net gerçeğe uygun değeriyle değerlenir. Bu Standardın uygulanması açısından stokun maliyeti bu değerdir.

 

Diğer Maliyetler

Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler.

Örneğin; Bazı GİM kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir.

Stokların Maliyetine Alınmayan ve Oluştukları Dönemin Gideri Olarak Kabul Edilen Giderlere İlişkin Örnekler;

• Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri
• Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri
• Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve
• Satış giderleri.

Hizmet Sunan İşletmelerde Stoklar

Hizmet işletmelerinde stok maliyetleri, hizmet üretimine doğrudan katkı sağlayan işçilerin giderleri ile bunlarla ilişkili personel giderlerini içerir. Yönetim ve satış personelinin ücretleri stok maliyetine dahil edilmeyerek tahakkuk ettikleri dönemde gider olarak kaydedilir.

 

Borçlanma Maliyetleri

TMS 23 kapsamında, “özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri” hariç olmak üzere stoklarla ilgili borçlanma maliyetleri döneme doğrudan gider yazılmalıdır. Dolayısıyla, faiz ve kur farkları stok maliyetine eklenmez. Ancak, “Özellikli Stoklar” a ait borçlanma (faiz ve kur farkları) maliyetleri söz konusu Özellikli Stokun maliyetine yansıtılmalıdır.

 

Vade Farkları

Vade farkları hasılata dahil edilmez; ait oldukları dönemde faiz gideri olarak kaydedilir.

 

Maliyet Ölçümüyle İlgili Teknikler

1.Standart Maliyet Yöntemi

2.Perakende Yöntemi: Benzer kâr marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan stokların değerlemesinde kullanılır. Bu yöntemde;

Stokların Maliyeti= Satış Değeri – Uygun Brüt Kar Marjı

Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış fiyatının altında fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır.

 

Perakende Yöntemi İçin Uygulama

Deposunda yangın çıkan Talih A.Ş. Tamamen yanan malları nedeniyle uğradığı zararı karşılamak için sigorta şirketine baş vurmuştur. Sigorta şirketi Talih A.Ş.’nin zararını karşılamak için yanan malın değerini tespit etmek istemektedir. Ancak, dönem sonu envanter yöntemi kullanan Talih A.Ş.’nin kayıtlarında böyle bir bilgi bulunmamaktadır. Yapılan incelemeler sonucunda net satışların 2.500.000 TL olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca şu bilgilere de ulaşılmıştır;

	Maliyet Değeri	Perakende Satış Değeri
Dönem Başı Stok	450.000 TL	600.000 TL
Net Alışlar	1.950.000 TL	2.600.000 TL
Toplam	2.400.000 TL	3.200.000 TL

İşletme mevcut dönem başı stoklarını ve net alışlarının tamamını satacak olsaydı;

Toplam Satış = 3.200.000 TL (600.000 + 2.600.000 = 3.200.000)

SMM = 2.400.000 TL(450.000 + 1.950.000 = 2.400.000)

Bürüt Kâr = 800.000 TL (3.200.000 – 2.400.000 = 800.000)

Brüt Kâr Oranı da  =  % 25 (800.000/ 3.200.000 = 0,25)

Net satışlarının tutarı 2.500.000 TL olduğuna göre; bu tutarın % 25’i olan

Brüt kâr = 625.000 TL (2.500.000 * 0,25 = 625.000)

SMM = 1.875.000 TL’dir (2.500.000 – 625.000 = 1.875.000)

DB Mamul   : 450.000 TL

Net Alışlar  : 1.950.000 TL ve

 

SMM   : 1.875.000 TL  ise;

DS Mamul Stok   : 525.000 TL olmalıdır.

SMM = (DB Mamul Stoku + Net Alışlar) – DS Mamul Stoku

1.875.000 = (450.000 + 1.950.000) – DSS

DSS = 2.400.000 – 1.875.000

DSS = 525.000 TL

 

Stok Maliyetlerinin Hesaplama Yöntemleri

1.Gerçek Parti Maliyet Yöntemi

Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alınan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dikkate alınarak belirlenir. Diğer bir ifadeyle stoklar “tek tek gerçek maliyetleriyle değerlenir”. Örneğin; otomobil galeri dönem sonu stoklarının maliyetini belirlerken, ellerinde kalan otomobil stoklarının her birinin maliyetini “otomobillerin motor numarası” ile alış faturalarını karşılaştırarak tek tek tespit eder. Bu yöntem uygulamamızda “Has (Gerçek) Maliyet Yöntemi” olarak bilinmektedir.

2. Tahmini Maliyet Yöntemleri

Genellikle birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için “Gerçek Parti Maliyet Yöntemi” uygun bir maliyet hesaplama değildir ve kullanılması zor veya imkansızdır. Bu durumlarda işletmeler “Tahmini Maliyet Yöntemleri” nden birine başvurabilirler. Kullanılabilecek olan “Tahmini Maliyet Yöntemleri” ise;

a.Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi; 

• Dönem sonu ağırlıklı ortalama maliyeti (Dönem Sonu Envanter   Yöntemini kullanan işletmelerde)

• Hareketli ağırlıklı ortalama maliyeti (Sürekli Envanter Yöntemini   kullanan işletmelerde)

b.İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) Maliyet Yöntemidir;

İlk satın alınan veya üretilen stok kaleminin ilk satıldığı ve dönem   sonunda stokta kalan kalemlerin en son satın alınanlar veya   üretilenlerden olduğu varsayılır.

 

Stokların Maliyeti

Stoklar “maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olan değer” ile değerlenmelidir.

Net Gerçekleşebilir Değer

Stokların maliyeti çeşitli nedenlerle net gerçekleşebilir değerinin altına düşebilir.

  Örneğin;

• Zarar görmüş mallar
• Modası geçmiş mallar
• Azalan satış fiyatları
• TTM veya TSMM’nin artması

Temel prensip “stokların mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemeyecek” olmalarıdır. Bu nedenle TMS 2’de Stoklar, “Maliyet ve Net Gerçekleşebilir Değerin Düşük Olanı ile Değerlenir” hükmü getirilmiştir. VUK’a göre ise stoklar (emtia) “Maliyet ile değerlenir. Emtianın değerleme günündeki satış fiyatı, maliyet bedeline kıyasla %10 veya daha fazla düşüklük gösteriyorsa bu durumda maliyet bedeli yerine Emsal Bedeline göre de değerleme yapılabilir”  Dolayısıyla TMS 2’nin stokların değerlemesine yönelik olarak getirdiği en önemli yenilik “Net Gerçekleşebilir Değer” kavramıdır.

 

İşletmeler;

Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek (net gerçekleşebilir değer) tutardan yüksek olması durumunda, “İhtiyatlılık  Kavramı” çerçevesinde “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” ayırırlar.  Böylece stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile finansal tablolarda raporlanmış olur. Stok değerleme işlemi temel prensip olarak stok kalemleri için; ü  “Tek tek değerleme yöntemiyle” yapılır. Mümkün değil ise; ü   “Grup olarak değerleme yöntemi” uygulanabilir. Net gerçekleşebilir değerin tespitinde; ü  Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmaları dikkate alınmamalı ü  Kalıcı fiyat ve maliyetler dikkate alınmalıdır.

 

Stokların Değerlemesi

• Taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin tespitinde,  Sözleşme fiyatı esas alınır. Mevcut stoklar satış sözleşmesindeki  miktardan fazla ise, fazla olan kısım için genel satış fiyatları esas alınır.
• Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir ve revize edilir. Net gerçekleşebilir değerdeki değişmelere göre;

-Ya mevcut karşılıklar arttırılır,

-Ya da mevcut karşılıklar (gelir yazılarak) azaltılır. Azaltılacak (iptal edilecek) olan tutar karşılık tutarından fazla olamaz.

 

Gider Olarak Kaydetme

• Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
• Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
• Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir.
• İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür.

 

Raporlanacak Bilgiler

Finansal Tablo Dipnotlarında Açıklanacak Hususlar:

• Stokların değerlemesinde benimsenen muhasebe politikaları, kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri
• Stokların kayıtlı değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı tutarları;
• Gerçeğe uygun değerlerinden satış için katlanılan maliyetler düşüldükten sonraki değerle izlenen stokların finansal tablolardaki tutarı
• Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı;

–STMM, SMM ve SHM

-Döneme doğrudan gider yazılan GÜM ve ANORMAL FİRE

• Yükümlülükler için teminat olarak gösterilen stokların kayıtlı değeri

Stoklara ilişkin genel sınıflama;

–DİMM

–YM

–Mamul

–Ticari mal

– Hizmet işletmesi stokları YM olarak tanımlanabilir

İşletmeler hazırlayacakları farklı gelir tablosu formatı gereği, işletme giderlerinin analizini giderlerin çeşitlerine göre sınıflandırarak da yapabilirler. Bu durumda, işletme;

–DİMM, işçilik Maliyetleri

–Tüketim Mallarının Maliyetlerini

–Diğer Maliyetleri ve stoklardaki net değişimle beraber kamuya açıklar.

 

 

 

Kaynaklar;

        Hazırlayanlar: Ender Demir/Ayhan Kaya

• Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu

• Web Sitesi : http://www.kgk.gov.tr/

• Doç. Dr. Yakup SELVİ

• İSMMMO / Mali Çözüm Dergisi

• TESMER Staja Hazırlık Kursu

• TFRS ve Finansal Muhasebe Ders Notları